Resolución nº 00/2975/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Septiembre de 2012

Fecha de Resolución27 de Septiembre de 2012
ConceptoProcedimiento Económico-Administrativo
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (27/09/2012), visto el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Central por D. A, con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ..., con NIF ... y domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 25 de enero de 2012 recaída en la reclamación económico-administrativa número ..., promovida frente al acuerdo de liquidación provisional dictado el 16 de marzo de 2009 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de ..., por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2007, por el que se deniega el derecho a la devolución de 1.487.960,95 euros, solicitados con la presentación el 4 de julio de 2008 de declaración modelo 210 correspondiente a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo en el ejercicio 2007 y satisfechos por X.

ANTECEDENTESDEHECHO

PRIMERO: El recurrente, según consta acreditado en el expediente, presentó el 4 de julio de 2008 autoliquidación modelo 210, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos percibidos de X, en el ejercicio 2007, consignando en la misma unos ingresos íntegros de 7.668.042,05 euros, unos gastos deducibles de 1.150,50 euros y una base imponible de 7.666.891,55 euros, aplicando un tipo de gravamen del 24% sobre la misma, de donde resultó una cuota integra de 1.840.053,97 euros, deduciendo unas retenciones de 3.328.014,92 euros certificadas por el pagador, y obteniendo una cuota diferencial a devolver de 1.487.960,95 euros.

En dicha autoliquidación el sujeto pasivo consignó como domicilio ... (Reino Unido).

Con fecha 3 de septiembre de 2008 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ... notificó al representante del sujeto pasivo requerimiento en el que se solicitaba al sujeto pasivo determinados documentos, a la vez que se le indicaba que el procedimiento de devolución iniciado con su solicitud se había terminado como consecuencia del inicio del procedimiento de verificación de datos iniciado con dicho requerimiento.

Los documentos solicitados se concretaban en el justificante de las retenciones practicadas por el pagador de los rendimientos, la documentación acreditativa de la representación, certificado de residencia fiscal original o con copia compulsada, emitida por las autoridades fiscales del país de residencia , con referencia al año en el que se solicita la devolución y justificación de la permanencia en el Reino Unido durante 183 días en el año 2007.

El representante del sujeto pasivo presentó ante la citada Dependencia los documentos que obran en el expediente (folios 9 a 46), entre los que se encuentran el contrato suscrito el 1 de julio de 2007 con el club de ... diversas facturas de gas y electricidad, de comunicación del "Nacional Insurance Number (NINO)" - equivalente al NIF español y con efectos adicionales por utilizarse también a efectos de seguridad social -, todos ellos remitidos al domicilio en ... que consta en la autoliquidación modelo 210 presentada en España, un Certificado del club de ... de ... que confirma la fecha de efecto del contrato suscrito con el sujeto pasivo, que se indica es el 1 de julio de 2007, el Certificado de Residencia Fiscal emitido por las autoridades fiscales británicas con sello de 1 de julio y fecha 2 de julio de 2008, en el que se hace constar que el sujeto pasivo es residente en el Reino Unido en el sentido del convenio fiscal entre España y dicho país.

Con fecha 3 de diciembre de 2008 se notifica la propuesta de liquidación provisional, denegando la devolución solicitada y poniendo el expediente de manifiesto para alegaciones (folios 63 a 66 del expediente), alegaciones que fueron oportunamente presentadas ante la citada Dependencia el 18 de diciembre de 2008 (folios 69 a 72 del expediente).

Con fecha 13 de mayo de 2009 se notifica en el domicilio del representante del sujeto pasivo el acuerdo dictado el 16 de marzo de 2009 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, por el que se afirma haber realizado liquidación provisional por el IRNR del ejercicio 2007 con una base imponible de cero euros y denegando la devolución solicitada, motivando dicho acuerdo de la forma siguiente:

".- A la vista de la documentación incorporada al expediente, consta que D. A reside en territorio español, con ausencias que se han de considerar esporádicas al no acreditar la residencia en otro país, hasta su contratación por el ... en el mes de julio de 2007. Por otro lado, además del período anterior permanece en territorio español, al menos, durante las concentraciones con la selección española de fútbol previas a los partidos con ..., celebrado en Salónica el 22 de agosto de 2007 (la concentración se inicia en Madrid el 20 de agosto), con ..., disputado en Reykjavik el 8 de septiembre, y ..., celebrado en Oviedo el 12 de septiembre (la concentración previa para estos dos partidos se inicia en Madrid el 3 de septiembre). Durante la concentración de septiembre permanece en España, salvo durante el desplazamiento a ...

-Es de señalar que en el certificado residencia fiscal aportado de fecha 2 de julio de 2008, se indica que D. A. es residente del Reino Unido sin especificar la fecha a partir de la cual adquiere esta condición, en cualquier caso será posterior a junio de 2007, y habrá una gran parte del año natural que cumpliendo los criterios de' ser residente fiscal en España no los cumpla para serlo en el Reino Unido.

- Por otro lado, en este ejercicio dispone de varios inmuebles en territorio español y percibe remuneraciones del Club ... y de la Federación Española de Fútbol por los partidos jugados con la selección española."

SEGUNDO.- No conforme con dicho acuerdo el representante del sujeto pasivo interpuso el 10 de junio de 2009 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., a la que fue asignado el número ..., siendo puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 15 de septiembre de 2009 y una vez formuladas las mismas se dictó con fecha 25 de enero de 2012 resolución por el mencionado Tribunal, por la que desestimaba la reclamación interpuesta por las razones que expone en la misma y que en síntesis son las siguientes:

  1. Que el Certificado de Residencia Fiscal aportado lleva fecha de expedición 2 de julio de 2008, sin hacer referencia en el mismo al año de inicio de la residencia, por lo que entiende el Tribunal Regional que dicha Certificación debe entenderse referida al año de su expedición y no al de 2007 que es el objeto de controversia, razón por la que no puede considerarse acreditado por medio de dicha certificación que el interesado residiese en el año 2007 durante más de 183 días en el Reino Unido, sin que tampoco haya acreditado el reclamante que tributase en el Reino Unido por la renta obtenida en España durante el año 2007. (Fundamento de Derecho Tercero).

  2. Que la determinación de la presencia física en España por más de 183 días, a los efectos previstos en los artículos 8.1 y 9.1 de la ley 35/2006, es una cuestión de prueba, con la finalidad de concluir en qué país los datos aportados exteriorizan una voluntad de permanencia, debiéndose estar a estos efectos a lo dispuesto en el artículo 105 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, y a estos efectos el Tribunal Regional afirma que de la documentación obrante en el expediente resulta acreditado que el interesado había residido en España cuando menos hasta el día 1 de julio de 2007, fecha en la que firmó su nuevo contrato de trabajo con el club de fútbol ..., período al que la oficina gestora añade los días que el interesado estuvo concentrado con la Selección española, períodos que pueden computarse a estos efectos dado que no se trata de computar ausencias esporádicas, sino períodos concretos de estancia adicionales, posteriores al 1 de julio, que según afirma el Tribunal Regional han quedado acreditados en el expediente por medio de recortes de prensa que se han incluido en el mismo y, además, no han sido negados por el interesado, superando así su estancia en España los 183 días en el año 2007, sin que de contrario se haya aportado prueba alguna de que las autoridades fiscales del Reino Unido considerasen al reclamante en el ejercicio 2007 contribuyente por su renta mundial.

Disconforme con dicha resolución, el interesado procedió a formular recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, al que se asigno el número 2975/2012, formulando las alegaciones que estimo procedentes y que en síntesis se concretan en:

- Que no deben computarse los días de estancia en España como consecuencia de los partidos de la selección española que se citan por el Tribunal Regional, dado que su elección se realizó por su condición de español, pero como consecuencia de estar en activo en un equipo de fútbol, que en este caso era el ..., y a dicha fecha ya era residente en el Reino Unido, al tratarse de fechas posteriores al 1 de julio de 2007.

- Que realmente el sujeto pasivo quedó libre de su contrato en España el día posterior a su último compromiso (que lo fue el día 20 de junio de 2007), firmándose el día 23 un acuerdo para concluir el contrato con el ..., si bien no podía firmarse el contrato hasta el día 1 de julio por el denominado "transfer".

- Que por su condición de "resident" en el Reino Unido, las rentas obtenidas en España en 2007, si no eran transferidas al Reino Unido, estaban exentas, razón por la que no tenía que declarar en el Reino Unido esas rentas obtenidas en España, sin que por ello deje de ser residente en Reino Unido y tener en España la condición de no residente, sujeto al IRNR del ejercicio 2007.

FUNDAMENTOSDEDERECHO

PRIMERO.- Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, según lo dispuesto en la ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la citada ley, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.-Con carácter previo al tratamiento de las cuestiones materiales suscitadas por el recurrente en la presente alzada, es preciso resolver sobre la posible caducidad del procedimiento de verificación de datos iniciado por la Administración y que concluyó con la liquidación provisional por el IRNR del ejercicio 2007, impugnada por el recurrente en primera instancia ante el TEAR de ... y ahora en esta segunda instancia, caducidad del procedimiento que constituye una cuestión de orden público de obligado pronunciamiento previo, según resulta de lo dispuesto en el artículo 104.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a cuyo tenor :

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta Ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

La liquidación practicada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT de ... en relación con el reclamante surge como consecuencia del inicio de un procedimiento de verificación de datos cuya primera actuación se plasma en el requerimiento dictado el 26 de agosto de 2008 por la citada Dependencia(folios 4 a 7 del expediente administrativo) y que fue notificado al representante del sujeto pasivo sujeto pasivo el día 3 de septiembre de 2008 (folio 8 del expediente).

No consta en el expediente ninguna causa justificada de interrupción de actuaciones, ni tampoco se observa ninguna dilación imputable al sujeto pasivo, siendo notificado el día 13 de mayo de 2009 el acuerdo de liquidación dictado el 16 de marzo de ese mismo año, en el indicado procedimiento de verificación de datos, luego impugnado en vía económico-administrativa.

Resulta patente que entre la fecha de inicio del procedimiento (el día 3 de septiembre de 2008) y la finalización del mismo (13 de mayo de 2009) han transcurrido más de ocho meses.

El artículo 104.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre dispone que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo excepciones que no se dan en este caso, y añadiendo que si las normas reguladoras de los procedimientos no fijasen un plazo éste será de seis meses, plazo que por lo que aquí interesa se contará, al tratarse de un procedimiento iniciado de oficio (procedimiento de verificación de datos) desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio, y el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la formativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En el caso aquí contemplado nos encontramos ante un procedimiento de verificación de datos, regulado en los artículos 131 a 133 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, que se inició mediante requerimiento de la Administración al aquí recurrente (notificado el 3 de septiembre de 2008) y que finalizó mediante liquidación notificada el 13 de mayo de 2009, con aplicación de lo dispuesto en el artículo 133.1 de la citada ley, es decir, cuando ya habían transcurrido más de ocho meses desde su inicio.

En estas circunstancias es de aplicación lo dispuesto en el artículo 104. de la LGT, en conexión con el artículo 133.1.d) de dicha ley, precepto este último que dispone que el procedimiento de verificación de datos terminará:

" d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción."

Lo que determina la anulación de la liquidación en su día practicada por la Oficina Gestora, así como de la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...el 25 de enero de 2012, por la que se desestimaba la reclamación número ..., en la medida que no advirtió la caducidad del procedimiento de verificación de datos seguido por la Oficina Gestora, pese a ser una cuestión de la que debió entender de oficio, ex artículo 104.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

TERCERO.- La declaración de caducidad del citado procedimiento obliga a este Tribunal Central a plantearse, también de oficio( artículo 69.2 de la ley 58/2003), si hubiera podido producirse la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, del IRNR del ejercicio 2007, correspondiente a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo como consecuencia de su relación con el Club ..., teniendo presente que dicha declaración modelo 210 - con solicitud de devolución -fue presentada por el sujeto pasivo el día 4 de julio de 2008, dentro del plazo previsto en el apartado Primero, cuatro, de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre.

La Administración estaba obligada, conforme a lo dispuesto en el artículo 16.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, a efectuar estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, remisión que en atención a la fecha en que se presentó la declaración modelo 210 - el 4 de julio de 2008 - debía entenderse realizada al artículo 103 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, precepto que obligaba a la Administración a practicar, si fuese procedente, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración o, como máximo, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de presentación de la declaración.

Lo antes expuesto permite constatar que la Administración Tributaria debió practicar la pertinente liquidación dentro de los seis meses siguientes al 4 de julio de 2008 - es decir - como fecha límite el 4 de enero de 2009 y de no haberlo hecho así, estaba obligada a realizar la devolución en esa misma fecha, devengándose desde entonces el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Lo cierto es que la Administración, en el presente caso inició el 3 de septiembre de 2008, un procedimiento de verificación de datos que terminó con la notificación, el día 13 de mayo de 2009, de una liquidación por el IRNR con base imponible de cero euros y en la que concluye que " Por ello, no procede practicar la devolución solicitada en su declaración por importe de 1.487.960,95 euros.", constatándose que el procedimiento caducó, con las consecuencias iniciales que se han visto en el Fundamento de Derecho anterior de esta Resolución.

Sin embargo, este Tribunal Central entiende que la caducidad de dicho procedimiento exige determinar, de oficio, si, dado el tiempo transcurrido, puede haberse producido con ello la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en este caso por el IRNR correspondiente a las cantidades percibidas por el sujeto pasivo en el ejercicio 2007 procedentes del Club ...

Para esa finalidad, es preciso determinar los eventuales efectos interruptivos del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación antes referida, derivados de las actuaciones llevadas a cabo por la Administración en el seno de ese procedimiento caducado, así como la de las reclamaciones interpuestas por el interesado frente al acto administrativo de liquidación emanado de aquel procedimiento caducado, primero ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... que confirma aquella liquidación y, finalmente, ante este Tribunal Central y frente a la Resolución del TEAR de ... que desestimó su reclamación.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ya ha resuelto esta cuestión en su Resolución 00/4337/2009, de fecha 26 de octubre de 2010, en un caso sometido a la anterior Ley General Tributaria, de 1963, y en la mas reciente de 26 de abril de 2012, Resolución 00/4979/2011, que inadmite un recurso de unificación de criterio.

En estas Resoluciones se ha concluido que la normativa aplicable, tanto la administrativa como la tributaria, suprime todos los efectos jurídicos que eventualmente pudieran dimanar de aquel procedimiento caducado, en una clara voluntad de eliminar todo rastro jurídico del procedimiento instruido, salvaguardando, eso sí, el derecho sustantivo del órgano administrativo actuante para el que, simplemente, el procedimiento caducado es inocuo, ni lo perjudica ni interrumpe el plazo de prescripción. La preservación de esos efectos legales, derivados de la perención del procedimiento que la caducidad supone, exigen que tampoco interrumpa el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo el recurso o reclamación formulado contra la resolución resultante de dicho procedimiento caducado.

Como en ellas se argumentó, lo cierto es que la caducidad se instituye como una forma anormal de terminación de los procedimientos administrativos, determinante de su extinción, por la inactividad de las partes - o de una de ellas, para ser más exactos -durante el plazo dispuesto por la norma, lo que no perjudica el derecho a reiniciar el procedimiento y así ejercer nuevamente el derecho en cuestión, de no haber prescrito aquél; es decir, el vicio de caducidad no se comunica o traslada al derecho que se ejercita. Así, en tanto la prescripción está asociada a la pérdida de un derecho, la caducidad lo estaría a la pérdida de un acto determinado en ejercicio de ese derecho.

La regulación de la caducidad contenida en el artículo 92.3 de la Ley 30/1992, a cuyo tenor "..la caducidad no producirá por sí sola la prescripción, ....pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción " es muy similar, con alguna matización, a la contenida en el artículo 104.5 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, precepto este último aplicable al caso que nos ocupa y que dispone que: " Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción...."

Ahora bien, dichos preceptos no son suficientes para determinar el eventual efecto interruptivo de la prescripción, del derecho de la administración a liquidar, que pueda otorgarse a la reclamación económico administrativa seguida ante el TEAR de ... y, posteriormente, ante este Tribunal Central en el presente recurso de alzada.

La cuestión expuesta viene de largo, y ya se planteó en relación con el artículo 66.1.b) de la Ley 230/1963,de 28 de diciembre, cuando señalaba que los plazos de prescripción a que se referían las letras a), b) y c) del artículo 64 (referidas a los derechos a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias y la acción para imponer sanciones tributarias) se interrumpían " por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase ". Y frente a la rotundidad que se infiere de dicho precepto, reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo vinieron a matizar esa regla general para casos muy concretos, confrontando las simples causas de anulabilidad o nulidades relativas, frente a las nulidades absolutas o de pleno derecho, excepcionando para estas últimas aquella regla general del artículo 66.1.b) antes citado. Sirva por todos el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2006, recaído en el recurso de casación en interés de ley número 58/2004, en el que se afirmaba que:

"La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004, sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos ".

Dicho aquello, estimando el recurso presentado, el Alto Tribunal fijó como doctrina legal que:

La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos

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Esta distinción, ya apreciada en la sentencia de 19 de junio de 2004 mencionada por el Tribunal Supremo, viene a asentarse en la distinción de efectos entre la nulidad radical o absoluta (fundada en causas tasadas por el ordenamiento jurídico), que determina la ineficacia o mejor aún, la inexistencia ab initio del acto administrativo, que le afecta desde su aparente nacimiento y que supone que no se tenga por producido éste; frente a la anulabilidad o nulidad relativa, que supone una mera infracción del ordenamiento jurídico que produce efectos exclusivamente desde la fecha en que así se declara.

Es por ello que no puede predicarse actividad alguna, del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, cuando se está ante un vicio de nulidad absoluta o radical, en tanto aquella actuación administrativa deviene inexistente, situación ésta que no concurre cuando media una nulidad relativa o anulabilidad, como se reconoce en aquella sentencia de 19 de junio de 2004. Así, la actuación administrativa tendente a determinar la deuda tributaria mediante una liquidación, cuando esta incurre en anulabilidad, no perjudica los efectos interruptivos de la prescripción de aquella actividad administrativa, toda vez que los efectos de la posterior anulación no se retrotraen, situación ésta que no puede predicarse de los actos nulos de pleno derecho.

Y lo que es más trascendente a nuestros efectos, los nulos efectos jurídicos de los actos administrativos que incurren en nulidad de pleno derecho, concretamente en lo que supone su carencia de fuerza interruptiva, igualmente se extienden a los posteriores recursos o reclamaciones. En definitiva, la resolución administrativa o judicial que declara aquella nulidad radical goza de eficacia ex tunc, haciendo desaparecer del panorama jurídico aquel acto administrativo, por lo que no puede sostenerse que los procedimientos seguidos, en los que se pronuncia aquella declaración de nulidad, puedan interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración, dada la ausencia ab initio del propio acto administrativo dictado por el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria.

En definitiva, si, declarada aquella nulidad radical, aquel acto administrativo nunca existió, no puede sostenerse que el mismo pueda dejar rastro jurídico alguno, ni tan siquiera el de las necesarias actuaciones llevadas a cabo en el seno del procedimiento de revisión que haya concluido con aquella declaración de nulidad de pleno derecho.

Así pues cabe concluir que la genérica redacción de aquel artículo 66.1.b) de la derogada ley 230/1963, de 28 de diciembre - equivalente al actual artículo 68.1.b) de la ley 58/2003, de 17 de diciembre - al señalar que la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe " por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase ", decae cuando no existe -en Derecho- un previo acto administrativo. Esto es, no cabe considerar los efectos interruptivos - del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación - derivados de la interposición de cualquier reclamación o recurso, cuando falta la existencia de un previo acto administrativo.

En este mismo sentido debemos interpretar, a sensu contrario, la doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo en aquella sentencia de 19 de abril de 2006, en la que se establecía que, "la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos " (el subrayado es de este Tribunal), efecto interruptivo aquél que, a sensu contrario, desaparecerá cuando el vicio del que adolece el acto administrativo impugnado fuese el de nulidad de pleno derecho. Más contundente se mostró la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1989, cuando afirmó que el acto administrativo " afectado de nulidad de pleno Derecho ... no puede producir efecto alguno, ni directo ni indirecto ".

En la misma línea, valga decir que la jurisprudencia igualmente se hace eco, no sólo de los nulos efectos jurídicos que produce el acto administrativo viciado de nulidad de pleno derecho, sino de los mismos nulos efectos de lo que la doctrina denomina " inexistencia del acto ", al equiparar el acto nulo al acto administrativo inexistente. En este sentido, el Tribunal Supremo, en la ya citada sentencia de 31 de enero de 1989, ante el enjuiciamiento de una liquidación que adolecía de la falta del mínimo contenido y requisitos para calificarse como acto administrativo, concluye estar ante " un acto inexistente ", afirmando que dicho acto inexistente " no puede producir efecto alguno, ni directo ni indirecto ", efecto éste que también concurriría, según el tribunal, de sostener que estamos ante un acto administrativo afectado de nulidad de pleno derecho, equiparando así la nulidad radical y la inexistencia de acto administrativo a estos efectos. Dice así el Tribunal Supremo en el Fundamento de Derecho Quinto de esa Sentencia:

" QUINTO.-

Al sujeto pasivo no se le notificó, pues, ninguna liquidación; liquidación que (por otra parte) jamás se practicó, tampoco. Lo notificado fue un «acto» sin contenido, un «acto» que (manifiestamente) ningún órgano competente dictó, y al que no precedió ni acompañó ninguno de los trámites previos o coetáneos (ni siquiera firma alguna) que las Leyes exigen para dictar actos municipales. Un acto inexistente, si se admitiera que los actos inexistentes existen, o, en todo caso, nulo de pleno Derecho por las causas que prevén los artículos 47 de la Ley de Procedimiento y 153.1 de la General Tributaria . Esta Sala, en Sentencias como las de 5 de diciembre de 1983 ha dicho ya que la prescripción regulada en los artículos 64 a 66 de esta Ley no puede interrumpirse «por la práctica de notificaciones irregulares... ni por las actividades de la Administración no materializadas en actos administrativos concretos». Y en este caso no existió, ni se notificó, un «acto administrativo concreto»; sólo la «actividad» descrita en el precedente fundamento 4.º, que no desembocó en ningún «acto administrativo concreto», sino en un acto «inexistente», o, al menos, afectado de nulidad de pleno Derecho (que es insubsanable e imprescriptible) y que no puede producir efecto alguno, ni directo ni indirecto. No puede, pues, en este caso, admitirse la interpretación -literal que de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria hace la parte apelante (que la prescripción se interrumpió por la reclamación, no caducada, y no se consumó). La inexistencia, o radical nulidad de pleno Derecho, de la «liquidación» notificada impide tal interpretación, incompatible con lo que prevé el artículo 3 del Código Civil y (conforme a él) con los principios que inspiran la Constitución, que consagra como valor superior de su ordenamiento jurídico la justicia (artículo 1-1), sujeta a los poderes públicos, a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, garantiza la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (artículo 9-1 y 3) y el derecho de cualquier persona a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión (artículo 24-1), obliga a la Administración Pública a actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (artículo 103-1) e impone a los Tribunales el control de la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican (artículo 106-1). Que el sujeto pasivo, erróneamente, creyese hallarse ante una verdadera liquidación, y reclamase contra ella, no puede convertir en liquidación lo que nunca lo fue. Pese a ello lo radicalmente nulo no puede producir efecto alguno. Y por ello hay que concluir (con la sentencia apelada) que la prescripción se produjo, y desestimar la apelación. Pero, además esto último procedería aun cuanto no se considerase producida la prescripción, pues, en todo caso, la ilegalidad de la actuación contra la que el sujeto pasivo reclamó era (como se ha razonado) tan evidente, y tan grave, que la jurisdicción tenía forzosamente, que declarar, aun de oficio, si era necesario, la nulidad de pleno Derecho de la (pretendida) «liquidación» notificada, bastante, por sí sola, para determinar la estimación del recurso en 1.ª instancia y la desestimación de la presente apelación; todo ello, sin imposición de costas, por no concurrir las circunstancias previstas en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional." (el subrayado es de este Tribunal)

Aparte de la equiparación entre inexistencia del acto administrativo y nulidad radical del mismo, la sentencia transcrita, añade lo subrayado en la transcripción precedente, que adquiere una singular relevancia en el caso que aquí se debate, y que viene a sostener que la creencia, errónea, del sujeto pasivo de hallarse ante una verdadera liquidación, no puede convertir en liquidación lo que nunca lo fue.

Y eso es lo que ocurre en el caso que constituye el objeto del presente recurso de alzada, donde no sólo se aprecia la caducidad de un procedimiento administrativo, sino también la finalización del mismo no con un acuerdo en el que se declarase dicha caducidad, con los consiguientes efectos de dicha declaración (archivo de las actuaciones del procedimiento de liquidación y carencia de efectos de dicho procedimiento incluso los interruptivos de la prescripción), sino que el mismo es finalizado con una liquidación que cabe reputar como " inexistente " en Derecho, en la medida que tal liquidación se ha producido en el seno de un procedimiento inhábil para producir dicho efecto.

No cabe sostener lícitamente que las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento caducado no interrumpirán el plazo de prescripción y, simultáneamente, sostener que la interposición de recursos y reclamaciones económico-administrativas frente a un acto administrativo de liquidación dictado ilegalmente en el seno de ese procedimiento son susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la pertinente liquidación.

Dicha conclusión no puede verse empañada por el hecho de que la normativa vigente (artículo 104.5 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre) contemple la conservación de validez y eficacia de los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el seno del procedimiento caducado, dado que tal previsión responde a una adecuada ponderación del legislador entre los principios de eficacia administrativa, por un lado, y el de seguridad jurídica por otro. Es por ello que tal previsión normativa no enturbia el efecto principal de aquella declaración de caducidad, cual es la desaparición jurídica del procedimiento caducado, de ahí que dicha norma, como ya hiciera la ley 30/1992 y la ley de procedimiento administrativo de 1958, niegue a tales procedimientos de cualquier efecto interruptivo de la prescripción, que en este caso se concreta en la vertiente del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Como se indica en la citada Resolución de 26 de abril de 2012, R.G. 00/4979/2011, hay un cierto paralelismo entre la regulación de los artículos 150 LGT, para el procedimiento inspector, y el artículo 104 del mismo cuerpo legal, para los procedimientos, como los de gestión o el sancionador, sometidos a plazos de caducidad:

"Pues bien, en este sentido conviene destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2011 (nº de recurso 1908/2008). En la misma se confirma sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2007 (nº de recurso 274/2006), deducida a su vez frente a Resolución de este TEAC, de 29 de junio de 2006 (RG 2775/2005). En dicha sentencia, el Tribunal Supremo reproduce, en primer término, las alegaciones que en su día ante el TEAC formuló el reclamante, quien entendía que una vez dictada sentencia que estimaba las pretensiones del recurrente, ordenando la retroacción, se había acabado produciendo la prescripción de la deuda liquidada por dos razones: de un lado, por el incumplimiento del plazo que para la retroacción de las actuaciones inspectores prevé el artículo 150.5 LGT y además porque tampoco interrumpía la prescripción la interposición de las diferentes reclamaciones o recursos (en los que se había obtenido el fallo estimatorio que ordenaba precisamente la retroacción), ya que, de lo contrario, quedaría vacío de contenido dicho apartado 5 del artículo 150 y "resultaría totalmente indiferente que la Administración tributaria finalizase o no las ulteriores actuaciones inspectoras en el plazo de seis meses".

Seguidamente, la sentencia recoge también la fundamentación de la resolución desestimatoria que se dictó por este TEAC, que era la siguiente:

"SEGUNDO: Admitida la reclamación, ha de entrarse en el fondo que la misma plantea, que consiste en determinar si, en virtud de los plazos transcurridos que la reclamante señala, se ha producido o no la alegada prescripción. En esencia, se refiere aquella al hecho de que, entre el día en que la ONI recibió la Sentencia que había de llevar a efecto (lo que tuvo lugar el 18 de octubre de 2004) y la fecha en que fue notificada a la reclamante el acto de ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo, es decir, la liquidación impugnada (día 17 de junio de 2005) mediaron más de ocho meses menos un día. E invoca el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, 58/2003 , que dispone lo siguiente: "5. Cuando la resolución judicial o económico- administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

Para la interesada, se había vulnerado el plazo señalado en este artículo, porque su aplicación conducía a que en seis meses, como máximo, contados desde la recepción de la Sentencia por la ONI, debieran haber finalizado las actuaciones inspectoras que tuvieron que retrotraerse para llevarla a efecto. Y si se incumplió el plazo, entonces es de aplicación, según su tesis, lo establecido en número 2, que asocia al incumplimiento diversos efectos, entre ellos el no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante dicho plazo. Ahora bien, aun siendo ello así, ha de tenerse en cuenta la existencia de otros actos que interrumpen la prescripción, como es la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, como dice el artículo 68 de la misma Ley y aquí es donde la interesada defiende que tal interposición -en concreto, el recurso de casación y restantes actuaciones derivadas del mismo, con conocimiento formal del sujeto pasivo- no interrumpe en este caso la prescripción, porque de interrumpirla quedaría vacío de contenido el artículo 150.5 que acabamos de transcribir. Por tanto, ésta es la cuestión que realmente se plantea en esta reclamación económico- administrativa.

TERCERO: Efectivamente, si se acepta como actuación que interrumpe la prescripción la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, y en concreto la que dio lugar a la resolución-judicial o administrativa- cuya ejecución se impugna, es claro que uno de los efectos que la Ley 58/2003 asocia a la vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -concretamente, el señalado en el apartado a) del artículo 150.2 , a saber, no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo excedido- no se producirá. Pero ello no quiere decir que, aun así, dicho artículo 150.5 deje de producir efectos: tal es el caso del señalado en el apartado b), consistente en considerar espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo. Ésta es la interpretación más correcta de dicho artículo 150 a juicio de este Tribunal Central, puesto que concilia la estricta aplicación de lo dispuesto en él, con lo establecido en el artículo 68.1.b) de la misma Ley que atribuye el efecto de interrumpir la prescripción a la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y demás actuaciones que en él se enumeran".

El anterior criterio del TEAC no fue confirmado por la Audiencia Nacional. En su sentencia de 3 de diciembre de 2007 se afirma:

Respecto a las consecuencias por el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento a que se refiere el apartado 1, al que nos ha remitido el 5, vienen establecidas en los dos subapartados del apartado 2, y en concreto el a) dispensa la respuesta al litigio, al establecer que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

(...)

(...) La resolución del TEAC aquí impugnada, en su Fundamento tercero antes transcrito, rechaza apreciar la prescripción considerando que frente a las previsiones del artículo 150 debe imperar lo establecido con carácter general en el artículo 68 de la misma Ley General Tributaria :

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta leyes se interrumpe: (...)

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso (...).

Pues bien, considera la Sala que el artículo 150 al establecer las consecuencias singulares derivadas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras, ha de prevalecer sobre la regulación genérica para la interrupción de los plazos de prescripción del artículo 68 . No tiene sentido que entre las consecuencia anudadas a la no conclusión en plazo de las actuaciones inspectoras aparezca una clara manifestación respecto a la prescripción, y en el supuesto de producirse esta circunstancia, en un periodo abierto precisamente como resultado del éxito de la defensa de los derechos del obligado tributario frente al actuar de la Administración, pueda eliminarse la manifestación más relevante. Como mantiene la actora, donde la ley no distingue no puede distinguirse, y si el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria hubiera querido establecer una limitación de efectos en cuanto a la prescripción lo hubiera hecho. El único argumento de la Administración que aparece en el Fundamento tercero, en cuanto a la consideración como espontáneos de determinados ingresos, sirve para acreditar que acogiendo su tesis el apartado 150.5 no presentaría una carencia absoluta de efectos, mas no justifica la razón de extirpar la principal consecuencia.

Impugnada esta sentencia de la Audiencia en casación por el Abogado del Estado en representación de la Administración General del Estado, el recurso fue desestimado, razonando el Tribunal Supremo en los siguientes términos:

"El Abogado del Estado articula su recurso de casación con base en dos motivos, formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional.

(...)

En el segundo motivo, el Abogado del Estado alega la infracción del artículo 68.1.b) de la Ley General Tributaria , en el que se establece que el plazo de prescripción se interrumpe "por las interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos...", tras lo cual se argumenta que todas las actuaciones realizadas en el recurso contencioso-administrativo interrumpieron la prescripción y también produjo dicho efecto la notificación de la Sentencia de 22 de junio de 2004 , por lo que debiéndose comenzar a contar el plazo de nuevo, el día 17 de junio de 2005 no había transcurrido el plazo de prescripción.

Por otro lado, se razona acerca de que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria no puede prevalecer sobre la regulación genérica de los plazos del artículo 68, pues la prescripción es una cuestión de orden público y tanto sus plazos como la forma de interrupción tienen una regulación general en los artículo 66 y ss de la Ley General Tributaria , que es de aplicación a todos los supuestos, sin que el artículo 150 pueda ser una excepción ni regule una norma especial que impida aplicar el artículo 68, tal como concluye la sentencia de la Audiencia Nacional.

(...)

No mejor suerte debe correr el segundo motivo, pues la Ley General Tributaria recoge un precepto específico dedicado a los efectos interruptivos de la prescripción, señalando que en estos caso de cesación injustificada de la actuación inspectora "se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo" (artículo 150.2), precepto que debe tener preferencia sobre el artículo 68 de la propia Ley General Tributaria . Dicho de otro modo, no pude anudarse la cesación de efectos interruptivos al transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras para, al mismo tiempo, pretender dejar sin efecto dicha consecuencia, mediante la alegación de que "todas las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dicho recurso de casación (...) interrumpieron la prescripción".

En efecto, siguiendo al Tribunal Supremo y trazando un paralelismo entre ambas regulaciones, el artículo 150 y el 104 LGT, ello nos conduce a la misma conclusión que este TEAC ya estableció en su Resolución anteriormente transcrita 00/4337/2009, de fecha 26 de octubre de 2010, según la cual el artículo 104.5 de la Ley 58/2003 suprime todos los efectos jurídicos que eventualmente pudieran dimanar de aquel procedimiento caducado, en una clara voluntad de eliminar todo rastro jurídico delprocedimiento instruido, salvaguardando, eso sí, el derecho sustantivo del órgano administrativo actuante para el que, simplemente, el procedimiento caducado es inocuo, ni lo perjudica ni interrumpe el plazo de prescripción. La preservación de esos efectos legales, derivados de la propia caducidad del procedimiento, exigen que tampoco interrumpa el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo a determinar la deuda, el recurso o reclamación dirigido a que sea declarada la caducidad del procedimiento, pues de lo contrario, vaciando de contenido el artículo 104.5 LGT,resultaría totalmente indiferente que la Administración finalizase o no las actuaciones de procedimiento de gestión en el plazo de seis meses o no y que cumpliese o no con su obligación de apreciar de oficio tal caducidad, pues bastaría con que los interesados, aún ostentando la razón, dedujesen recursos o reclamaciones para conseguir tal declaración de caducidad, pues en todo caso siempre permanecería interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria."

Lo argumentado hasta ahora conduce a este Tribunal a negar efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del IRNR del año 2007 que nos ocupa, relativo a las cantidades percibidas por el sujeto pasivo del Club ... a cuantas reclamaciones y recursos ha interpuesto el interesado en plazo frente a dicho "inexistente " acto administrativo de liquidación, que en este caso se concretan en la reclamación económico- administrativa número ... y en el presente recurso de alzada interpuesto por el interesado frente a la resolución desestimatoria dictada por el TEAR de ..., de modo que si el plazo de prescripción del citado derecho no se hubiese interrumpido por otra causa se encontraría ya prescrito en la fecha de aprobación de la presente Resolución, al haber transcurrido más de cuatro años desde la presentación de la autoliquidación.

CUARTO.- Debe, asimismo, analizarse la situación en la que pueda encontrarse el derecho del sujeto pasivo a obtener las devolución derivada de la normativa de cada tributo, que en este caso se concreta en el derecho a obtener la devolución de 1.487.960,95 euros, derivada de la autoliquidación presentada en modelo 210 el día 4 de julio de 2008.

Consta acreditado en el expediente que el sujeto pasivo presento el día 4 de julio de 2008 una declaración modelo 210, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, donde reflejaba los ingresos percibidos del club ... en el año 2007, como consecuencia de la cual solicitaba una devolución por dicho concepto impositivo, en los términos siguientes:

Ingresos íntegros..................7.668.042,05 €

Gtos. Deducibles.................1.150,50 €

Base imponible.................... 7.666.891,55 €

Tipo de gravamen.........................24%

Cuota Integra .......................1.840.053,97 €

Retenciones practicadas......3.328.014,92 €

Cuota a devolver...................1.487.960,95 €

Dicha autoliquidación, obrante a los folios 1 a 3 del expediente de gestión, se formuló al amparo de lo previsto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, a cuyo tenor:

"Artículo 16. Devoluciones

  1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

    A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

  2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

  3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

  4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.

    El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto "(El subrayado es nuestro)

    Interesa destacar que tanto los ingresos como las retenciones constan documentadas en el expediente administrativo, y dichas retenciones, practicadas inicialmente en concepto de retenciones a cuenta del IRPF, pueden ser deducidas como retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por aplicación del mandato establecido en el artículo 52 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

    En definitiva, el aquí recurrente al presentar el modelo 210 antes citado estaba solicitando una devolución derivada de la normativa de un tributo, en este caso el IRNR, estando obligada la Administración Tributaria a efectuar dicha devolución en los términos establecidos en el artículo 105 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone:

    "Artículo 105. Devolución de oficio a contribuyentes obligados a declarar

  5. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 80 de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 83 de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

    Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

  6. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 80de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 83 de esta Ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

  7. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

  8. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al del término de dicho plazo y hasta la fecha en la que se ordene su pago, sin necesidad de que el contribuyente así lo reclame.

  9. Reglamentariamente se determinará el procedimiento y la forma de. pago de la devolución de oficio a que se refiere este artículo."

    Y en términos similares se expresa el artículo 103 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, vigente a partir del año 2007.

    El citado artículo 105 del Texto Refundido de la ley del IRPF, precepto que mantiene una idéntica redacción a la vigente con la anterior ley 40/1998, de 9 de diciembre( artículo 85) y a la contenida en la posterior ley 35/2006, de 28 de noviembre (artículo 103), esta última vigente en la fecha a que se contrae el presente litigio, otorga a la Administración Tributaria dos opciones muy claras, de forma que o bien procede a dictar - dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la autoliquidación con resultado a devolver - un acuerdo de liquidación ya sea declarando la procedencia de dicha devolución o la improcedencia de la misma, o la alternativa legal es proceder a efectuar la devolución sin más ( " procederá ", dice la ley), obviamente" sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones, provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes" y, añadimos, que sean posibles por no haber prescrito el plazo para realizarlas.

    Es cierto que la Oficina Gestora pone fin al procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación - regulado en los artículos 124 a 127 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre - amparándose en la dicción literal del artículo 127 de dicha ley, a tenor del cual el procedimiento en cuestión terminará - entre otras formas - por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, pero lo que resulta evidente es que la caducidad del procedimiento de comprobación que si inició no hace desaparecer ni perjudica el derecho a obtener la devolución solicitada que se contempla en el citado artículo 103 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre (antes 105 del Real Decreto Legislativo 3/2004).

    Habiendo transcurrido seis meses desde la formulación de la solicitud, y no habiéndose producido un acuerdo de liquidación, la ley obliga a la Administración a devolver la cantidad solicitada, derecho que en el caso que nos ocupa, por tanto, no se ha perjudicado, y que solo podrá negarse, o modificarse en su importe, mediante la previa comprobación de la procedencia de la misma, cuyo plazo de prescripción, como ya se ha indicado, no se ha interrumpido por las actuaciones conocidas por este Tribunal.

    Respecto de la prescripción del derecho del reclamante debe indicarse que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, distingue, al regular los plazos de prescripción, entre (1) la prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa propia de cada tributo (artículo 66.c) de la citada ley) y (2) la prescripción del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (artículo 66.d) de dicha ley).

    Dado que el sujeto pasivo solicitó la devolución el 4 de julio de 2008, aquí nos encontramos con la cuestión de resolver sobre el segundo supuesto planteado (2), es decir, con la prescripción o no del derecho a obtener la devolución derivada del IRNR del ejercicio 2007.

    Pues bien, el plazo de cuatro años, fijado por el artículo 66.d) de la nueva Ley General Tributaria, para la prescripción del derecho a obtener la devolución derivada de dicho tributo, ya solicitada en su día por el recurrente, ha de computarse conforme a lo establecido en el artículo 67.1 de dicha ley, a cuyo tenor:

    "1.El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

    (...)

    En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías."

    Si atendemos a este punto de referencia legislativo, podemos concluir que conforme al artículo 103 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, el inicio de ese computo se situaría seis meses después de la presentación de la autoliquidación modelo 210 del ejercicio 2007; habiéndose presentado dicha autoliquidación el día 4 de julio de 2008, el inicio del computo del plazo de prescripción se situaría en el 5 de enero de 2009, razón por la que dicha prescripción del derecho a obtener la devolución solicitada finalizaría el día 4 de enero de 2013, debiendo tener en cuanta, además, lo dispuesto en el artículo 68 de la citada Ley General Tributaria sobre las causas de interrupción del derecho a obtener la devolución:

    4. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

    a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.

    b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.

    c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

    Las dos reclamaciones económico-administrativas formuladas por el reclamante, aun careciendo de efectos interruptores de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de los efectos de la caducidad del procedimiento de comprobación realizado que ya han sido analizados en la presente Resolución, si tendrán el valor de interrumpir la prescripción de su derecho a obtener la devolución solicitada en su autoliquidación, ya ese es el efecto jurídica básico que reclaman como consecuencia de la anulación del acto administrativa contra el que actúan.

    Por lo tanto, en estricta aplicación del artículo 103 de la ley 35/2006 antes citado, se debe reconocer al recurrente el derecho a obtener la devolución de los importes solicitados en su declaración modelo 210 a que se contrae este recurso,con aplicación de los pertinentes intereses de demora, en los términos y con el alcance que se establecen en el precepto antes indicado, sin perjuicio de la posibilidad de realizar las comprobaciones oportunas si el derecho a liquidar se hubiera interrumpido por alguna actuación distinta de las producidas y enjuiciadas en esta vía económico administrativa.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO, anulando, por ser contrarios a Derecho, el acuerdo de liquidación provisional dictado el 16 de marzo de 2009 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de ..., por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2007, por el que se denegaba el derecho de la devolución solicitada por el recurrente el 4 de julio de 2008, con ocasión de la presentación de declaración modelo 210 correspondiente a los ingresos obtenidos del Club ... así como la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha 25 de enero de 2012, recaída en la reclamación económico-administrativa número ..., y declarar el derecho del sujeto pasivo aquí recurrente a obtener la devolución solicitada con ocasión de la presentación de la citada declaración modelo 210, por importe de 1.487.960,95 euros, con los intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 103 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre.

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