Resolución nº 00/3539/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Enero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (27/01/2009) y en la reclamación económico-administrativa en única instancia que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por Dª ... en representación de ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo del Subdirector General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 7 de septiembre de 2006 (expediente .../2006), por el que se deniega a la entidad la autorización solicitada para la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global a efectos del cálculo de la base imponible en el régimen especial de bienes usados del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la actividad de compraventa de joyas usadas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 18 de agosto de 2006, ... presenta una solicitud para determinar la base imponible de su actividad, acogida al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, mediante el margen de beneficio global. La entidad se dedica a la compraventa de joyas usadas, comprando a particulares y revendedores acogidos al régimen especial, y revendiéndolas en el mismo estado en que las adquiere; en particular, declara que va a comprar lotes en subastas públicas de ... españoles y extranjeros, lotes que comprenden muchas piezas de poco precio en los que resultaría muy costoso determinar la base imponible de forma individualizada.

En fecha 7 de septiembre de 2006 se dicta resolución por el Subdirector General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se deniega la solicitud anterior. Así, entiende que la autorización para aplicar la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible en supuestos de bienes distintos de los comprendidos en los párrafos a), b) y c) de la regla 1ª del tercer párrafo del artículo 137.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se concederá cuando por el elevado número de operaciones y el reducido precio de los bienes existan especiales dificultades para determinar la base imponible por el margen de beneficio de cada operación; no obstante, la actividad de compraventa de joyas usadas no reúne estos requisitos, y de la solicitud no parece que la adquisición y venta de los bienes se efectúe por lotes sino que parece habitual la comercialización individualizada de los bienes, por lo que no resulta inviable la modalidad de determinación de la base imponible según el margen de cada operación.

SEGUNDO: Frente al acuerdo anterior, ... interpone reclamación económico-administrativa en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, y entiende que las razones por las que el acuerdo es improcedente son las siguientes:

1. Los lotes de joyas que se subastan generalmente son de escaso valor debido a su estado incompleto o deteriorado.

2. El número de operaciones de compraventa es muy elevado. Los lotes de joyas usadas se podrán adquirir en subastas públicas que celebran mensualmente ..., y posteriormente se revenderán en salas de subastas privadas en lotes.

3. Existe habitualidad en la compraventa por lotes.

4. Si los lotes deben desglosarse por piezas y registrarse en los Libros, es una tarea muy laboriosa y poco rentable por el escaso margen de beneficio que se puede obtener en esta actividad. Señala asimismo que no posee local comercial, y que las compras y ventas se realizan haciendo muchos kilómetros en automóvil.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

   La cuestión a tratar es si el acuerdo impugnado es ajustado a derecho o no, y si debe autorizarse lo solicitado por la entidad, en particular si puede determinar la base imponible por el margen de beneficio global previsto para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

   SEGUNDO: El régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se encuentra regulado en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   De acuerdo con el primero de estos preceptos:

   "Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes entregas de bienes:

   1. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

1. Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

2. Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

3. Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º ó 25.º, de esta Ley.

4. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

   2. Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

   3. Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta Ley".

   De acuerdo con el artículo 136, se consideran bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos. No obstante, no tienen la consideración de bienes usados:

1. Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.

2. Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.

   Así, las características de los bienes usados son las siguientes:

   - Tienen que ser bienes muebles corporales.

   - Es necesario que sean susceptibles de un uso duradero en el mismo estado en que fueron adquiridos o previa reparación.

   - Deben haber sido utilizados por un tercero con anterioridad a la adquisición por el revendedor.

   No obstante, se excluyen del concepto de bienes usados, no siendo aplicable el régimen especial del IVA:

   - Los materiales de recuperación.

   - Los envases y embalajes.

   - El oro, el platino y las piedras preciosas. No están excluidas las joyas elaboradas con dichos metales o piedras, por lo que en este caso sí se puede aplicar el régimen especial del IVA.

   Vemos, por tanto, que en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección es aplicable a la actividad de compraventa de joyas usadas, habiéndose pronunciado en este sentido también la Dirección General de Tributos en su Consulta 329/1997, de 18 de febrero de 1997.

   Por lo que respecta a la determinación de la base imponible en este régimen especial, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 137 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

   "Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

   A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. (...)

   Dos. Los sujetos pasivos revendedores podrán optar por determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

   El margen de beneficio global será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas de bienes efectuadas en cada período de liquidación. Estos precios se determinarán en la forma prevista en el apartado anterior para calcular el margen de beneficio de cada operación sujeta al régimen especial.

   La aplicación de esta modalidad de determinación de la base imponible se ajustará a las siguientes reglas:

   1. La modalidad del margen de beneficio global sólo podrá aplicarse para los siguientes bienes:

1. Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas, de interés filatélico o numismático.

2. Discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.

3. Libros, revistas y otras publicaciones.

   No obstante, la Administración tributaria, previa solicitud del interesado, podrá autorizar la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible respecto de bienes distintos de los indicados anteriormente, fijando las condiciones de la autorización y pudiendo revocarla cuando no se den las circunstancias que la motivaron".

   Estamos ante una facultad otorgada por la Sexta Directiva (actuales artículos 316 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006) para determinar la base imponible de las operaciones comprendidas en este régimen especial, bien por el margen de cada operación o por el margen global de beneficio del conjunto de operaciones de un periodo de liquidación, que nuestro legislador interno ha adoptado permitiendo así ambas modalidades, si bien sujetándolo a unas condiciones concretas a fin de evitar, como señala la Directiva vigente, que los sujetos pasivos, por aplicación de esta segunda modalidad de base imponible, "disfruten de ventajas injustificadas o sufran perjuicios injustificados".

   Sobre esta cuestión también se pronuncia el artículo 50 del real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo apartado Dos dispone los siguiente:

   "2. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar, previa solicitud del interesado, la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible respecto de bienes distintos de los comprendidos en los párrafos a), b) y c) de la regla 1.ª del tercer párrafo del apartado dos del artículo 137 de la Ley del Impuesto cuando, por el elevado número de operaciones y el reducido precio de los bienes, existan especiales dificultades para aplicar la modalidad de determinación de la base imponible del margen de beneficio de cada operación a las entregas de tales bienes.

   El Departamento de Gestión deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud en el plazo de tres meses siguientes a su presentación, transcurrido el cual, sin pronunciamiento expreso, se entenderá denegada".

   Esto es, si bien la ley reguladora del Impuesto otorga una potestad a la Administración tributaria respecto del otorgamiento de autorizaciones, que en principio pudiera parecer discrecional, sin embargo la norma reglamentaria determina los parámetros o criterios que la Administración debe tener en cuenta para conceder las autorizaciones respecto de bienes distintos de los indicados en el artículo 137 de la Ley. A estos parámetros debe ajustarse la actuación administrativa, determinando así el cumplimiento de los requisitos por parte del sujeto pasivo, si bien no cabe duda de que los dos requisitos exigidos precisan de su aplicación al caso concreto, constituyendo conceptos indeterminados, pues la norma reglamentaria ni define qué se considera un número de operaciones "elevado" ni tampoco delimita cuándo el precio de un bien es "reducido", aunque una interpretación usual y común de ambos términos permita concretar estos conceptos al caso concreto.

   Ahora bien, de lo que no cabe duda dada la enorme variedad de supuestos que puedan plantearse, es que como regla general será el obligado tributario quien frente a la Administración deberá acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos respecto de bienes distintos de los indicados en el artículo 137 de la Ley 37/1992.

   En el caso que nos ocupa, la entidad reclamante no realizaba la compraventa de ninguno de los bienes establecidos en el apartado dos del artículo 137, para los cuales se permite determinar la base imponible por el margen de beneficio global, por lo que sólo podría aplicar este método de determinación de la base imponible en las operaciones de compraventa de joyas usadas si, de acuerdo con el apartado dos del artículo 50 del Real Decreto, es el Departamento de Gestión quien le autorice a hacerlo.

   La Subdirección General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión concluye que la compraventa de joyas usadas no reúne los requisitos fijados en el Reglamento del IVA para que pueda autorizarse la determinación de la base imponible por el margen bruto, por lo que debe este Tribunal analizar estos requisitos para ver si se cumplen en el presente caso. De acuerdo con el artículo 50.2 del Real Decreto 1624/1992, dichos requisitos son los siguientes:

   - Elevado número de operaciones.

   - Reducido precio de los bienes.

   Respecto del elevado número de operaciones, a juicio de este Tribunal la actividad de compraventa de joyas usadas no implica por si misma la realización de un gran número de operaciones, al menos no más que las de cualquier empresario que adquiere bienes y después los vende, por lo que la reclamante deberá acreditar ese extremo para obtener lo solicitado.

   Asimismo, el precio reducido de los bienes tampoco parece que concurra en este supuesto, puesto que en cualquier caso se trata de compraventas de joyas usadas, fabricadas en principio con metales nobles, no siendo posible establecer a priori si el precio de los bienes adquiridos es reducido. Así, las joyas usadas adquiridas por ... estarán formadas por metales preciosos y piedras preciosas o semipreciosas, sin que se acredite que el precio de estos bienes sea reducido. Si bien la reclamante alega que muchas veces las piezas adquiridas están deterioradas, en cualquier caso su actividad comprende la venta de las mismas piezas adquiridas en el mismo estado en que las adquiere (tal y como manifiesta en su escrito la entidad), por lo que las joyas que adquiera tendrán un valor respecto del que, como acabamos de señalar, no se acredita que resulte escaso o reducido.

   En cualquier caso, de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

   Así, la actividad de compraventa de joyas usadas no implica y esencialmente no se acredita que las joyas adquiridas sean de escaso valor ni que se haga un gran número de operaciones, siendo necesaria alguna actividad probatoria por parte de ... para acreditar la realidad de sus afirmaciones.

   La Subdirección General de Técnica Tributaria deniega la autorización solicitada, como motivo fundamental, por entender que no concurren los requisitos previstos en el artículo 50.2 del Real Decreto 1624/1992 y, en particular, considera que no se acredita que la adquisición y venta de las joyas se efectúe por lotes, de forma que resulte inviable determinar la base imponible operación por operación. Si bien la entidad se opone a esto en base a los argumentos expuestos, entiende este Tribunal que no desvirtúa la fundamentación del acuerdo impugnado.

   Por tanto, este Tribunal considera ajustado a derecho el acuerdo impugnado en el sentido de haberse denegado a ... la posibilidad de determinar la base imponible por el margen de beneficio global.

   Por lo expuesto,

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por ..., con NIF: ..., contra Acuerdo del Subdirector General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 7 de septiembre de 2006 (expediente .../2006), por el que se deniega a la entidad la autorización solicitada para la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global a efectos del cálculo de la base imponible en el régimen especial de bienes usados del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la actividad de compraventa de joyas usadas, ACUERDA: desestimar la reclamación, confirmando el acuerdo impugnado.