Resolución nº 00/3732/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Octubre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/10/2011), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. A, con NIF ..., actuando en su propio nombre y representación y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ..., dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuestas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-... de 20 de junio de 2007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2002 a 4T/2003, por importe de 384.293,47 euros a ingresar y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior, dictado por el mismo órgano en la misma fecha, por importe de 187.651,06 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 1 de diciembre de 2005, se notifica al sujeto pasivo D. A por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, con carácter general, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido1T/2002 a 4T/2003

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 1 de marzo de 2007 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ..., en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T/2002 a 4T/2003. Se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de la misma fecha.

Una vez transcurrido el plazo para presentar alegaciones sin constar la presentación de las mismas, en fecha 20 de junio de 2007 se dicta por el Inspector Regional Adjunto acuerdo de liquidación provisional, ya que la Inspección se limitó a determinar la base imponible en función de los requerimientos de información efectuados a los clientes de los que tenía constancia, confirmando los criterios de la propuesta de liquidación contenida en el acta.

El acuerdo de liquidación presenta el siguiente desglose por períodos de liquidación:

€2002-1T 2002-2T2002-3T 2002-4T

ResultadoA ingresarA ingresarA ingresarA ingresar

Autoliquidación 2.098,53 1.736,84 2.139,431.645,42

Cuota del

Acta 51.413,1456.964,3251.833,2582.225,59

Intereses

Demora 13.328,6713.986,69 12.016,0817.810,29

Deuda a

Ingresar64.741,8170.951,01 63.849,33100.035,88

€2003-1T 2003-2T 2003-3T 2003-4T

Resultado A ingresar A compensarA ingresar

Autoliquidación 189,21 No presentada970,48 8.772,72

Cuota del

Acta 37.356,69 31.163,262.197,01 27,28

Intereses

Demora 7.635,605.942,37388,814,42

Deuda a

Ingresar44.992,29 37.105,632.585,82 31,70

La deuda a ingresar correspondiente a todo el período de comprobación, que resulta de las anteriores liquidaciones, es la siguiente:

Cuota313.180,54 euros

Intereses de demora 71.112,93 euros

Deuda a ingresar 384.293,47 euros

Dicho acuerdo de liquidación fue notificado el 25 de junio de 2007.

De las actuaciones de comprobación e investigación de las que se deja constancia en el acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación, se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

- A efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones,hasta la fecha del acta el actuario computa 420 días como dilaciones no imputables a la Administración, por no aportar la documentación solicitada entre el 21 de diciembre de 2005 y el 14 de febrero de 2007.

- El sujeto pasivo no aportó los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable. El 21 de diciembre de 2005 se personó ante la Inspección indicando que era titular de una empresa de materiales de construcción que quebró y que toda la documentación de la empresa fue entregada por orden judicial sin que se le haya devuelto. Aportó copia de Auto de archivo provisional de la quiebra, indicando que es definitivo por no haberse impugnado.

- Tras requerimiento a la Depositaria de la quiebra, ésta manifiesta que la documentación fue devuelta al interesado y aporta documento justificativo de la entrega de la documentación. Requerido de nuevo el sujeto pasivo, manifiesta el 28 de junio de 2006 que, si bien firmó la devolución de la documentación, "quedó en poder de la Depositaria la destrucción de los papeles ya que eran de tal volumen que no tenía capacidad de almacenamiento".

- En relación con las cuotas devengadas, se determinaron sobre la base de la información declarada en las autoliquidaciones y la obtenida de terceros en virtud de requerimientos efectuados por la Inspección.

- En relación con las cuotas deducibles, al no aportarse Libro Registro de facturas recibidas, la Inspección no considera deducibles las cuotas de IVA soportado.

SEGUNDO: Con fecha 1 de marzo de 2007, una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se dicta por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... acuerdo de inicio del procedimiento sancionador a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación referidas en el apartado anterior.

Considerándose que se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de imposición de sanción, resulta de aplicación al procedimiento sancionador la tramitación abreviada del mismo.

Habiéndose comunicado al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente, la concesión del plazo de alegaciones y prueba y la posibilidad de manifestar expresamente su conformidad o disconformidad con la propuesta de sanción, aquél no presentó alegaciones en defensa de sus derechos e intereses ni manifestó su conformidad o disconformidad con la propuesta.

Con fecha 20 de junio de 2007 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta acuerdo de imposición de sanciones, en el que se rectifica la propuesta del Instructor, y que presenta el siguiente detalle:

€ 2002-1T2002-2T2002-4T

Base sanción

Art. 88.3.Ley 6. 470,96 14.870,8310.749,47

230/1963

Sanción mínima en %75 7575

Comisión repetida 101010

Ocultación 1015 10

Sanción en % 95100 95

Importe de la sanción 6.147,4114.870,83 10.212,47

Base sanción

Art. 87.1.Ley

58/200344.942,18 42.093,4971.476,12

Sanción mínima

en % 505050

Comisión repetida10 10 10

Sanción en % 60 60 60

Importe de la sanción26.965,3125.256,09 42.885,67

Total sanción

Efectiva 33.112,7240.126,92 53.097,67

€ 2002-3T 2003-1T2002-2T 2003-3T 2003-4T

Base sanción

Art. 191 Ley

58/2003 51.883,25 37.356,69 31.163,26 2.197,0127,28

CalificaciónLeve LeveLeve Leve Leve

infracción

Sanción en %50 50505050

€ 2002-3T 2003-1T2002-2T 2003-3T 2003-4T

Sanción

Efectiva25.941,6318.678,3515.581,63 1.098,5113,64

El importe total del acuerdo sancionador es de 187.651,06 euros.

El acuerdo sancionador anterior, fue notificado el 25 de junio de 2007.

Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

- El obligado tributario ha cometido infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria, tipificada en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente en el momento de comisión de la infracción y en el artículo 191 de la ley 58/2003, General Tributaria.

- Se considera que la conducta del obligado tributario es culposa ya que no declaró la totalidad del IVA devengado y se dedujo unos cuotas de IVA soportado sin haber aportado los Libros Registros de facturas recibidas, sin que se aprecien las circunstancias eximentes de responsabilidad.

- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición transitoria primea del RD 2063/2004 resulta más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, en el 3T/2002 y en los cuatro períodos trimestrales del año 2003. En el resto de períodos (1T, 2T y 4T de 2002) resulta de aplicación la Ley 230/1963, por no resultar más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003.

TERCERO: Con fecha 24 de julio de 2007, el interesado interpone reclamaciones económico-administrativa nº ... y ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... y el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente anterior.

El Tribunal Regional en resolución de 14 de diciembre de 2007, dictada en primera instancia, desestima las reclamaciones interpuestas y confirma los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados.

Dicha resolución fue notificada a la entidad el día 27 de diciembre de 2007.

CUARTO: Con fecha 28 de enero de 2008, el interesado interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que se examina, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición del recurso de alzada,el recurrente expone, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Nulidad o anulabilidad del acuerdo de liquidación.

Las dilaciones habidas en el procedimiento inspector no son imputables al interesado y sí a la Administración, la cual ha estado pasiva en dos fases del procedimiento: entre el 21 de diciembre de 2005, fecha en que se comunicó a la Inspección que la documentación requerida estaba en poder de la Depositaria de la quiebra, y 7 de junio de 2006 (167 días) y entre el 20 de junio de 2006, fecha en que la Depositaria comunicó que la documentación se había devuelto al interesado, y 1 de marzo de 2007 (246 días). En consecuencia se ha vulnerado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que determina la nulidad o anulabilidad de los actos impugnados.

Resulta improcedente iniciar un procedimiento de comprobación tras haber finalizado el procedimiento de quiebra por insolvencia total del quebrado. El certificado de deudas de la AEAT presentado el 14 de marzo de 2004 es el título justificativo del crédito, en el que se debió dejar constancia de todas y cada una de las deudas que el interesado tenía contraídas con la Administración tributaria, la cual ya conocía en dicha fecha las autoliquidaciones presentadas por el interesado.

Subsidiariamente, la deuda tributaria resultante del acuerdo de liquidación debería haberse declarado de baja provisional por insolvencia total acreditada del recurrente. Dicha alegación no ha sido contestada por el TEAR en primera instancia.

- Nulidad o anulabilidad del acuerdo sancionador.

Se invocan los mismos motivos de oposición que los formulados contra el acuerdo de liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Como cuestión previa, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe examinar si es admisible el recurso de alzada ordinario que se nos plantea, interpuesto contra la resolución de las reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

Los actos objeto de impugnación son los acuerdos de liquidación y sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2002 a 4T/2003. Dichos acuerdos fueron objeto de impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del ... La cuestión radica por tanto en determinar si dicho Tribunal Regional debe conocer de las reclamaciones en única o en primera instancia de conformidad con la legislación aplicable en el momento de su interposición (24 de julio de 2007) y que se contiene en la Ley 58/2003 General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

Una vez determinado si el Tribunal Económico-Administrativo Regional debió conocer en primera o en única instancia, podremos resolver sobre la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central para conocer en alzada de la resolución anterior.

SEGUNDO: Dispone el artículo 226 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:

a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma.

(....)

Por otra parte, el artículo 227 de la misma Ley dispone:

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:

a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

(.....)

3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.

Es decir, tal y como se desprende de los artículos anteriores, los acuerdos de liquidación y sancionador descritos en los antecedentes de hecho, son susceptibles de reclamación económico administrativa toda vez que son materia económico administrativa y actos impugnables en dicha vía.

El artículo 229 de la Ley 58/2003 General Tributaria por su parte dispone:

2. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán:

a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.

b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.

c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.

3. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente.

En estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos regionales y locales vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad que interponga la reclamación.

En el presente caso, los actos impugnados (acuerdos de liquidación y sancionador) son actos dictados por un órgano periférico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ...). De conformidad con el transcrito artículo 229 de la Ley General Tributaria, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... es competente para conocer de las reclamaciones interpuestas.

Asimismo, la resolución que se dicte debe cumplir la exigencia establecida en el artículo 230.1.c) de la Ley General Tributaria:

1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: (...)

c) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.

(...)

3. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada.

Pues bien, en el ejercicio de su competencia y en cumplimiento de la indicada norma de acumulación, el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de ... dictó resolución desestimatoria, en la que, de forma acumulada, se confirmaban los dos acuerdos impugnados.

TERCERO: El punto determinante del conocimiento en primera o en única instancia por el Tribunal Regional es la cuantía de los actos administrativos objeto de impugnación.

La cuantía de las reclamaciones a los efectos de determinar la instancia en la que el Tribunal Regional va a conocer de las mismas, e indirectamente qué resoluciones son susceptibles de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central aún procediendo de un órgano periférico de la Administración tributaria, se fija según las reglas recogidas en el Real Decreto 520/2005 que regula el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Artículo 35. Cuantía de la reclamación.

1. La cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean objeto de impugnación, o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiese practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquellos.

2. Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento.

(...)

"Artículo 36. Cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario.

De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso."

El artículo 58 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al que se remite el artículo 35 el Reglamento de revisión en vía administrativa, establece, en su apartado 1, que "la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta", y enumera en su apartado 2 otros conceptos que también integran, en su caso, la deuda tributaria, entre los que se encuentra "el interés de demora".

En el artículo 19 de la misma Ley se establece que la obligación tributaria principal "tiene por objeto el pago de la cuota tributaria". La cuota tributaria se regula en el artículo 56 y para su determinación remite a la normativa reguladora de cada tributo.

En el caso que nos ocupa, el tributo de que se trata es el Impuesto sobre el Valor Añadido, que tiene su regulación en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), y en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba su Reglamento de desarrollo (RIVA). Dicha normativa interna es trasposición de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, y de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, vigente a partir del 1 de enero de 2007.

El artículo 164.Uno.6 de la LIVA establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a "presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante". El artículo 167.Uno añade que "los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda".

El artículo 71 del RIVA establece en su apartado Uno que "los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes", disponiendo en el apartado Tres que "el período de liquidación coincidirá con el trimestre natural" salvo en determinados supuestos, que no afectan al presente caso, en que el período de liquidación coincide con el mes natural.

En consecuencia, la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por parte de los órganos de la Administración tributaria, debe atender al período de liquidación para determinar si el resultado de las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario es o no el correcto conforme a la normativa reguladora del tributo. Así es como ha actuado la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, en el que practica liquidación por cada uno de los períodos trimestrales de liquidación comprendidos en el período de comprobación, determinándose para cada uno de ellos la deuda tributaria integrada por la cuota resultante de la regularización y los correspondientes intereses de demora.

Lo anteriormente señalado, debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 49.4 del RGIT, de aplicación en el presente caso: "En relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios". Esta disposición permite que en el acta y en el acuerdo de liquidación puedan contenerse tantas liquidaciones como períodos son objeto de comprobación, de forma que la deuda final resultante del acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones practicadas.

Precisamente este es uno de los supuestos contemplados en las reglas de determinación de la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas. El artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, prevé el supuesto de que en el documento en el que se consigne el acto administrativo impugnado se incluyan varias deudas, y establece que la cuantía de la reclamación será la de la deuda de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todas las consignadas en el documento.

En consecuencia, para determinar la cuantía de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, habrá que estara la deuda de mayor importe (referida a cada período de liquidación) que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todas las consignadas en el indicado acuerdos. Este criterio, encuentra un claro apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2011 (Recurso nº 206/2010), en la que el Alto Tribunal se pronuncia sobre la presente cuestión. En el fundamento jurídico segundo de la referida Sentencia, se indica lo siguiente:

Por tanto para determinar la deuda tributaria, cuota o cantidad a ingresar, es inexcusable atender a cada obligación tributaria. El hecho imponible marca el nacimiento de la obligación tributaria, artº 20 de la LGT, "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal"; el hecho imponible, por tanto, es un hecho jurídico establecido por una norma de rango legal.

(...)

Cuando el artº 35.1 del RD 520/2005 , habla de deuda tributaria en referencia al artº 58 de la LGT , no puede más que referirse a la que surge de la obligación tributaria, de suerte que a una obligación tributaria sigue la correspondiente deuda tributaria; y cuando, artº 35.2 del RD 520/2005 , hace referencia a un solo documento con varias deudas, está contemplando, así mismo, varias obligaciones tributarias que dan lugar a varias deudas que quedan plasmadas en un único documento.

En el caso que nos ocupa, existen cuatro hechos imponibles, la obtención de rentas en los ejercicios de 1999, 2000, 2001 y 2002, que ha dado lugar a cuatro deudas tributarias, conformada por cada cuota anual y sus respectivos intereses; y también, una sanción por cada uno de los ejercicios. La liquidación origen de las presentes actuaciones, comprende en un solo documento cuatro deudas tributarias, una por cada ejercicio, y, acumulado, un solo acuerdo sancionador que comprende hasta cuatro sanciones una por cada ejercicio; siendo ello así, la cuantía a tener en cuenta a efecto de cuantificar la reclamación, artº 35.2 , es la deuda, esto es cuota más intereses, o acto, esto es sanción, de mayor importe. Y visto que ninguna supera la cuantía de los 150.000 euros, artº 36, no cabía contra la resolución del TEAR de Andalucía recurso de alzada ante el TEAC. Por tanto, la resolución del TEAR agotaba la vía económico administrativa, resultando competente, artº 10.1.d) de la LJ , el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.

El contenido del fundamento jurídico segundo de la anterior sentencia del TS, es plenamente coincidente con los criterios de determinación de la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas expuestos hasta ahora en la presente resolución.

Esto es así, siempre y cuando la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo hubiese tenido como resultado una cuota a ingresar inferior a la resultante del procedimiento de comprobación, de forma que la cuota tributaria que se exige por cada período de liquidación es la diferencia entre la cuota determinada por la Administración y la declarada e ingresada por el sujeto pasivo. Dicha cuota y los correspondientes intereses de demora, conformarían en este caso la deuda tributaria referida a cada período de liquidación.

Ahora bien, cuando respecto de un período de liquidación, la autoliquidación presentada no resulta a ingresar y en la misma se declara un crédito del Impuesto consistente en un saldo a compensar en la cuota de períodos posteriores, y la Inspección determina un saldo a compensar inferior al declarado en la autoliquidación, deberemos atender al importe en que dicho saldo es objeto de reducción por parte de la Inspección. Este criterio encuentra también apoyo en otra Sentencia del Tribunal Supremo, la de 12 de mayo de 2011 (Recurso nº 4613/2008),en la que se sustancia la misma cuestión en relación con una reclamación interpuesta ante un Tribunal Regional antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, si bien, los criterios contenidos en dicha Sentencia se consideran perfectamente aplicables vigente la Ley 58/2003 . En el fundamento jurídico tercero de la referida Sentencia, se indica lo siguiente:

TERCERO.- Esta Sala ha dictado Sentencia, de fecha 7 de abril de 2011, en el recurso de casación número 5247/07, interpuesto por el Abogado del Estado contra otra de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de junio de 2007, en el que aparecía como demandante la entidad (...), girando la controversia sobre la liquidación del período mensual de mayo de 2001.

En dicha sentencia, al margen de declarar la inadmisibilidad del recurso por alegar el recurrente infracción de precepto legal que no tenía que ver con la cuestión planteada en la instancia, se expone lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

"Aun obviando la anterior objeción procesal, lo cierto es que el presente recurso de casación tampoco podría prosperar, pues, en primer lugar, no es cierto que, como señala el Abogado del Estado, la compensación que (...) consignó en la declaración-liquidación correspondiente al mes de mayo de 2001 y que cifró en 101.675.546 ptas. no fuera objeto de revisión por la Administración tributaria. Un examen detallado del expediente administrativo y, en particular, de la liquidación impugnada, revela claramente que lo único modificado por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas fue precisamente el importe de las cuotas a compensar de periodos anteriores, y ello como consecuencia del Acta de disconformidad núm. (...) incoada con fecha (...) a la entidad mercantil en relación con el IVA, del ejercicio 1998, y en la que se fijó como saldo a compensar en periodos posteriores la cantidad de 33.520.398 ptas., en lugar de las 189.593.175 ptas. consignadas por el obligado tributario en su correspondiente autoliquidación.

En segundo lugar, cabe señalar que la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que lleva por título "Cuantía de las reclamaciones económico-administrativas", señala que «[c]on efectos para las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de la entrada en vigor de esta Ley las cuantías a las que se refieren los párrafos a y b del apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas quedarán fijadas en 150.000 y 1.800.000 euros, respectivamente, hasta que se apruebe un nuevo Reglamento de desarrollo en materia económica-administrativa».

Por su parte, el art. 46 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, disponía, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

1. Para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, se atenderá, con carácter general, a la cantidad total objeto del acto administrativo.

2. En particular, la cuantía vendrá determinada:

a)Por la base o valor de los bienes o derechos de que se trate, en los casos a que se refiere el artículo 38.1 .c).

b)Por el importe de la deuda tributaria objeto de la reclamación [...]

.

El problema reside, por tanto, en determinar qué debe entenderse por «cantidad total objeto del acto administrativo» y, en particular, por «importe de la deuda tributaria objeto de la reclamación», cuando el acto administrativo impugnado deniega, como aquí sucede, una parte de la cantidad total a compensar solicitada por el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación por el IVA.

Para la Sala de instancia, la «cantidad total objeto del acto administrativo» viene determinada por la suma de dos conceptos, a saber, el importe de las cuotas a compensar en periodos posteriores consignado por el obligado tributario en su declaración- liquidación y el importe de la liquidación practicada por la Administración tributaria, pues, a su entender, «la liquidación impugnada contiene un doble pronunciamiento, de un lado, rechaza la compensación solicitada por la recurrente y, de otro lado, declara un saldo a favor de la Hacienda Pública» (FD Tercero). Y no le falta razón.

Es evidente que, atendiendo a la mecánica liquidatoria del IVA, el importe de la deuda tributaria por dicho impuesto podrá ser positivo o negativo, según que las cuotas devengadas en el ejercicio o periodo considerado superen o no las cuotas soportadas deducibles durante el mismo lapso temporal. En este último supuesto surgirá un crédito tributario a compensar con las deudas resultantes de las siguientes autoliquidaciones, o a devolver, si el sujeto pasivo opta por solicitar dicha devolución conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento previstos reglamentariamente.

Por tanto, cuando el sujeto pasivo obtenga como resultado de su autoliquidación por el IVA un crédito tributario a compensar con las deudas tributarias de las siguientes autoliquidaciones y el importe de dicho crédito resulte minorado como consecuencia de la liquidación practicada por la Administración tributaria, tras la pertinente actuación de comprobación, sólo una interpretación literal de la expresión «cantidad total objeto del acto administrativo» permitirá entender que la cuantía de la reclamación económico-administrativa deducida contra ese acto de liquidación será el importe que en el mismo aparezca reflejado, importe que, en ningún caso, podrá identificarse con el de «la deuda tributaria objeto de la reclamación», pues éste vendrá determinado por la cuantía en la que el acto liquidatorio recurrido minore la compensación solicitada, en la medida en que tal compensación, si finalmente se confirma la liquidación reclamada, se convertirá en deuda tributaria, al no poder deducirse en los siguientes periodos de liquidación."

En aplicación del principio de unidad de doctrina, se desestima el motivo.

Asimismo, cuando respecto de un período de liquidación, la autoliquidación presentada no resulta a ingresar y en la misma se declara un crédito del Impuesto consistente en un saldo a compensar en la cuota de períodos posteriores, y la Inspección suprime dicho saldo a compensar y, además, determina una cuota tributaria a ingresar sobre la que se liquidan los correspondientes intereses de demora, la cuantía de la regularización vendrá determinada por la suma del saldo a compensar en la cuota de períodos posteriores declarado y que no se admite, más la cuota tributaria a ingresar determinada por la Inspección y los intereses de demora correspondientes al retraso en el ingreso de dicha cuota tributaria. Este criterio encuentra igualmente apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2011 (Recurso nº 4613/2008),anteriormente referida, en la que el Alto Tribunal considera que la cuantía viene determinada por la suma de dos conceptos, a saber, el importe de las cuotas a compensar en periodos posteriores consignado por el obligado tributario en su declaración-liquidación y el importe de la liquidación practicada por la Administración tributaria, pues, a su entender, la liquidación impugnada contiene un doble pronunciamiento, de un lado, rechaza la compensación solicitada por la recurrente y, de otro lado, declara un saldo a favor de la Hacienda Pública.

En nuestro caso, el acto administrativo en el que se regulariza la situación tributaria de la reclamante es el siguiente:

- Acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-..., de 20 de junio de 2007, períodos 1T/2002 a 4T/2003, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el antecedente de hecho primero.

Conforme a los criterios de cuantía anteriormente señalados, en ninguno de los períodos de liquidación a los que se extiende la comprobación, la cuantía de la regularización excede de 150.000,00 euros.

CUARTO: En relación con las sanciones tributarias, no forman parte de la deuda tributaria, tal y como establece expresamente el apartado 3 del artículo 58 de la LGT. A efectos de cuantía de la reclamación, el artículo 35 del Real Decreto 520/2005, establece que debe estarse a la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación, y añade en el apartado 2 que, cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varios actos de otra naturaleza, la cuantía de la reclamación será la del acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento.

Pues bien, el artículo 179 de la LGT, que regula el principio de responsabilidad, establece en su primer apartado: "Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" (en análogos términos se pronuncia el artículo 77.3 de la LGT de 1963). En consecuencia, toda sanción se impone en referencia a un hecho que sea constitutivo de infracción tributaria.

Por su parte, en el apartado 1 del artículo 183 se indica que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley". (En los mismos términos se pronuncia el artículo 77.1 de la LGT de 1963).

En el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 184 de la LGT de 2003, a efectos de calificación de las infracciones tributarias, se establece que "cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria" y que la sanción que proceda se aplicará "sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda".

En el presente caso, todas las sanciones impuestas corresponden a infracciones tributarias consistentes en el incumplimiento de la obligación del sujeto pasivo de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Dicho tipo de infracción está contemplado en el artículo 79.a) de la LGT de 1963 y 191.1 de la LGT de 2003. La base de la sanción es la cuantía no ingresada en la respectiva autoliquidación.

Teniendo en cuenta que, en el presente caso, se trata de una regularización que afecta al IVA, que el período de liquidación sobre el que se establece la obligación de autoliquidar el Impuesto e ingresar, en su caso, la deuda tributaria resultante es el trimestre natural, que el incumplimiento de la obligación tributaria tipificado como infracción se establece en relación con dicho período de liquidación y que la base de la sanción es la cuantía dejada de ingresar en cada autoliquidación, debemos concluir que el acuerdo sancionador impugnado incluye tantas sanciones como infracciones tributarias se han cometido en los distintos períodos de liquidación.

En consecuencia, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 35 del Reglamento de revisión en vía administrativa, para determinar la cuantía de la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador, habrá que estar a la cuantía de la sanción de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todas las sanciones contenidas en el documento.

En nuestro caso, el acuerdo sancionador objeto de impugnación es el siguiente:

- Acuerdo de imposición de sanciones derivado del acuerdo de liquidación correspondiente a los períodos 1T/2002 a 4T/2003, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el antecedente de hecho segundo.

Teniendo en cuenta los criterios de determinación de la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas expuestos anteriormente, debemos concluir que ninguna de las sanciones tributarias impuestas en los acuerdos impugnados, excede de 150.000,00 euros.

QUINTO: La conclusión a la que hemos llegado en los fundamentos de derecho tercero (cuantía del acuerdo de liquidación impugnado) y cuarto (cuantía del acuerdo sancionador impugnado) de la presente resolución, conlleva que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... debió conocer de las reclamaciones interpuestas ante el mismo en única instancia. Consecuentemente si dichas resoluciones del Tribunal Regional debieron dictarse en única instancia (y no en primera instancia), no son susceptibles de recurso de alzada ordinario.

Ello está en consonancia con la regulación del recurso de alzada ordinario recogido en la Ley 58/2003 General Tributaria de aplicación a este procedimiento. En particular, dispone el artículo 241:

Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

El propio artículo 229 de la Ley dispone:

"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:

(...)

3. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales."

   Y el Art. 239. 4. establece que: "Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos:

1. Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa.

   (...)".

   De todo lo anterior se puede concluir que:

   1. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... debió dictarse en única instancia.

   2. Concurre en el presente recurso la causa de inadmisibilidad contemplada en el artículo 239.4.a) LGT.

   3. La resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... pone fin a la vía administrativa, de manera que de conformidad con el artículo 249 de la Ley: "Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente".

   4. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... debe proceder a la correcta notificación de la resolución dictada en las reclamaciones nº ... y ..., con indicación del recurso que procede contra las mismas, que no es otro que el recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de ...

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por D. A. con NIF ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ..., dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuestas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... de 20 de junio de 2007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2002 y 2003, por importe de 384.293,47 euros a ingresar y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior, dictado por el mismo órgano en la misma fecha, por importe de 187.651,06 euros, ACUERDA declararlo inadmisible, determinando que el expediente se remita al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., para proceder a la correcta notificación de la resolución con indicación de los recursos pertinentes.